Вопросы налогообложения при строительстве

Юровский Д. Вопросы налогообложения при строительстве // Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов. 2002. №13. C.8-11

Поручение лучше, чем целевое финансирование
Зачастую приходится сталкиваться с ситуацией, когда одному юридическому лицу (в дальнейшем будем именовать его — Заказчик) бывает удобно строительство здания или сооружения (далее -объект) заказать другому лицу (далее — генподрядчик), перечислив ему соответствующие денежные средства. Генподрядчик непосредственно не выполняет строительных работ, но контролирует их выполнение подрядчиком, осуществляет приемку, введение в эксплуатацию объекта. При этом расчет за выполненные работы осуществляется путем передачи такого объекта в пользование генподрядчику на определенный срок. Вопросу о том, как лучше юридически оформить такие операции и какие это повлечет за собой последствия для налогообложения, и посвящается настоящий материал.
Если юридические аспекты правоотношений сторон соответствуют требованиям действующего законодательства Украины, то ответы на вопросы об отражении отдельных операций сторон, вытекающих из таких правоотношений, в налоговом учете могут быть обоснованными и законными. В противном случае такие ответы будут ошибочны как не имеющие законного основания.
Взаимоотношениям заказчика и генподрядчика целесообразно будет придать юридическую форму возмездного договора поручения на строительство объекта¹, по которому доверителем выступает заказчик, а поверенным — генподрядчик².
Очевидно, суть такого договора поручения³ должна заключаться в следующем:
1) заказчик дает поручение генподрядчику найти подрядчика для строительства объекта, контролировать ход работ, принять у подрядчика объект и ввести его в эксплуатацию;
2) для этих целей на счет генподрядчика, в соответствии с договором поручения, заказчиком были перечислены денежные средства. Такие денежные средства не являются собственностью генподрядчика, а принадлежат заказчику, в соответствии с указаниями которого⁴ они и расходуются генподрядчиком. Таким образом, можно сделать вывод о том, что такие денежные средства включению в состав валовых доходов (ВД) не подлежат в силу того, что не соответствуют критериям, установленным для ВД п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, в силу следующего обстоятельства: такие денежные средства не являются «доходом», т.к. не ведут к увеличению активов (уменьшению обязательств) генподрядчика.
Очевидно также и то, что расходование таких денежных средств генподрядчиком не должно включаться в состав его валовых расходов (ВР).
Перечисление таких денежных средств поверенному (генподрядчику) по договору поручения не является также объектом налогообложения в соответствии с п.3.1 ст.З Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями, далее — Закон о НДС): операция по получению таких денежных средств не является операцией по «продаже товаров (работ, услуг)».
При этом вопросы обложения НДС хозяйственных операций, осуществляемых при исполнении договора поручения, регулируются специальной законодательной нормой — абзацем третьим п.4.7 ст.4 Закона о НДС, которым предусмотрено, что:
- датой увеличения налогового кредита поверенного (генподрядчика) является дата перечисления средств в пользу продавца товаров (работ, услуг), приобретаемых от имени и за счет доверителя (заказчика). Таким образом, можно сделать вывод о том, что НДС по выполненным подрядчиком работам по строительству объекта должен быть включен в налоговый кредит;
- датой увеличения налоговых обязательств поверенного (на ту же сумму, на которую ранее был увеличен налоговый кредит в связи с исполнением поручения) является дата передачи таких товаров (объекта) доверителю;
3) в соответствии с договором поручения вознаграждение поверенного (генподрядчика) было определено в виде передачи ему прав использовать построенный и введенный в эксплуатацию объект по целевому назначению.
Очевидно, что поступающие от такого использования поверенному (генподрядчику) денежные средства:
- включаются в состав ВД как «доходы от продажи товаров (работ, услуг)» (пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли);
- из них выделяется НДС и относится на увеличение налоговых обязательств поверенного, т.к. операции по предоставлению услуг, в оплату за которые были получены такие денежные средства, являются объектом обложения НДС в соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст.З Закона о НДС. Отражение указанных операций в бухгалтерском и налоговом учете у поверенного (генподрядчика) представлено в табл.1.

Таблица 1

N п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма*, грн	Налоговый учет
		дебет	кредит		ВД	ВР
1.	Поступление денежных средств от доверителя	311	685	120
2.	Перечисление денежных средств подрядчику за строительные и прочие работы по изготовлению объекта	371	311	120
3.	Отражение налогового кредита по НДС	641	644	20
4.	Передача объекта поверенному	025**	631	100
5.	Списание суммы налогового кредита по НДС	644	631	20
6.	Зачет задолженности	631	371	120
7.	Поступление денежных средств в оплату за эксплуатацию объекта	311	681	12	10
8.	Отражение налоговых обязательств по НДС	643	641	2
9.	Оказание услуг	36	703	12
10.	Списание суммы налоговых обязательств по НДС	703	643	2

11.	Списание себестоимости оказанных услуг	903	23	5
12.	Зачет задолженности	681	36	12
13.	Передача объекта доверителю	685	025	100
14.	Отражение налоговых обязательств по НДС	685	641	20

. * Цифры взяты условно
** Расходы на капитальное строительство Объекта накапливаются на сч. 151 лица, которое является собственником такого объекта, т. е. у доверителя. Одновременно увеличивается сч. 025 поверенного согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30. 11 1999 г. Л/ 291, т. к объект находится в пользовании поверенного.
Введение объекта в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете у доверителя корреспонденцией: дебет сч. 10 — кредит сч. 151.
Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения, амортизация на объект начисляется у доверителя.

Вопросы продажи офиса, права на который получены в соответствии с договором на Долевое участие в строительстве
Как правило, права собственности на офисные помещения (далее — офис) в новом здании их владелец (далее — владелец) приобретает на основании договора о долевом участии в строительстве. Вопросы получения таких помещений в собственность, продажи части таких помещений до ввода в эксплуатацию третьему лицу и рассмотрим в настоящем разделе.
Юридический аспект вопроса
Договор о долевом участии в строительстве дома под офис, на основании которого владелец приобретает права на офис, по своей юридической сути является договором подряда. Юридический смысл договора в данном случае не зависит от его наименования, которое может звучать как «Договор о долевом участии в строительстве дома». Такой вывод сделан на основании гл.28 «Подряд» ГК УССР, описываемые в которой правоотношения в полной мере соответствуют вышеуказанным.
Налоговый аспект вопроса
Относительно правомерности увеличения налогового кредита по НДС следует отметить, что увеличение налогового кредита на сумму НДС, уплаченную подрядчику, следует производить в тех отчетных периодах, в течение которых производились работы. Подтверждением данной точки зрения являются следующие положения Закона о НДС:
- в соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст.З «продажа товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины» является объектом обложения НДС. Нормы данного подпункта распространяются, в том числе, и на работы, выполняемые по договору подряда;
- в соответствии с абзацем вторым пп. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 : «Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, включаются в состав налогового кредита такого отчетного периода, независимо от сроков введения в эксплуатацию основных фондов …».
- однако следует помнить, что, в соответствии с пп.7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС «Неразрешается включение в налоговый кредит каких-либо расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными …». Таким образом, подрядчиком должны быть представлены налоговые накладные, в случае отказа подрядчика владелец имеет право обратиться с соответствующим заявлением в налоговую инспекцию на основании абзаца второго пп.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закона о НДС. Своевременная подача заявления является основанием для увеличения налогового кредита. В том случае, если при продаже офиса выручка от его реализации, за вычетом НДС, оказалась меньше, чем его балансовая стоимость, то отражение данных операций в налоговом учете следует осуществлять в соответствии с п.8.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, в соответствии с абзацем первым пп.8.2.2 п.8.2 ст.8 которого, офис включается в группу I основных фондов. А в соответствии с пп.8.4.4 п.8.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли: «Б случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы І в связи с их продажей балансовая стоимость группы I уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. <…> Сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы плательщика налога*. Следует помнить о том, что для целей налогового учета балансовая стоимость основных фондов определяется не так, как в бухгалтерском учете, а по соответствующей формуле (пп.8.3.2 п.8.3 ст.8 Закона о налогообложении прибыли). Таким образом, в данном случае отрицательную разницу между выручкой от реализации и балансовой стоимостью следует отнести на ВР.
Следует отметить, что порядок определения балансовой стоимости части объекта основных фондов, при выделении ее из такого объекта основных фондов в отдельный объект для продажи, Законом о налогообложении прибыли, а равно стандартами бухгалтерского учета не установлен. Предусмотрено лишь (п.35 П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92), что такие действия являются правомерными. Следовательно, владелец имеет право оценивать выделяемую часть объекта основных фондов самостоятельно или на основании оценки независимого эксперта.
Бухгалтерский аспект вопроса
Отражение в бухгалтерском учете указанных операций (табл.2) будет осуществляться с учетом следующих обстоятельств:
- амортизация на офисные помещения не начислялась, а значит, уменьшение первоначальной стоимости объекта на сумму износа при его продаже осуществляться не будет;
- офис в эксплуатацию не был введен, а значит, такие помещения учитываются на сч.15 «Капитальные инвестиции».

Таблица 2

*Суммы взяты условно
** Отражение данной хозяйственной операции с помощью такой корреспонденции допускается
Инструкцией о применении плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина от 30. 11. 1999 г. N 291
*** Выделенная часть объекта основных фондов оценена в 410 000 грн